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研发费用新政如何正确理解? 
【 字体: 】【打印此页】  日期:2017-11-29
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 2017-11-27 张海涛 

2017118日,国家税务总局发布《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局2017年公告第40号,以下简称“40号公告”),对企业申请研发费用加计扣除税收优惠时,研发费用的具体范围在《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号,以下简称“97号公告”)的基础上进一步做了明确。和原研发费用加计扣除政策相比,40号公告明确了以下内容:

一、研发人员的人工成本范围更明确

1、研发人员的股权激励支出明确纳入工资薪金范围。按照《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号)的规定,上市公司、非上市公司对员工的股权激励,可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量,计算确定作为当年公司工资薪金支出,依照税法规定进行税前扣除。

40号公告规定,可以在税前扣除的对研发人员股权激励的支出允许加计扣除。

问题是,目前许多上市和非上市的公司都是通过持股平台(合伙企业)对员工进行所谓的“股权激励”,该股权激励在会计上计入了费用,企业所得税前能列支吗?

从目前税务机关在实务中把控的标准看,通过持股平台进行的“股权激励”,无论是否“行权”,均不符合国家税务总局公告2012年第18号所规定的股权激励,即便会计上计入费用,企业所得税前也不得列支。

既然企业所得税前不能列支,公司通过持股平台对研发人员的股权激励当然也不能申请加计扣除!

2、研发人员的福利费、补充养老和补充医疗纳入其他费用范围。与97号公告相比,增加了研发人员的福利费,但只能在其他费用中申请加计,不能按人工成本申请。

3、企业接受劳务派遣的研发人员,向劳务公司支付的劳务费纳入人员人工费用范围。直接支付给劳务派遣公司的费用,各地理解和执行不一。考虑到直接支付给员工个人和支付给劳务派遣公司,仅是支付方式不同,并未改变企业劳务派遣用工的实质,为体现税收公平,将按照协议(合同)约定直接支付给劳务派遣公司,且由劳务派遣公司实际支付给研发人员的工资薪金等,也纳入加计扣除范围。

4、统计非专职从事研发活动的研发人员人工成本时,需要将非研发时间的人工成本扣除。很多企业在统计研发人员时,将在公司取得高收入的高层领导也纳入研发人员范围,并将其人工成本全额申请研发费用加计扣除。40号公告对此明确规定:直接从事研发活动的人员、外聘研发人员同时从事非研发活动的,企业应对其人员活动情况做必要记录,并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配,未分配的不得加计扣除。

因此,后续企业再将此类人员的人工成本申请加计扣除时,需在平常让领导们做好每月从事非研发工作的时间统计,如果没有该基础资料,则此类人员即便从事了研发工作,其人工成本也不可以申请加计扣除。

二、明确了研发用材料形成产品跨年销售的加计扣除问题

97号公告规定:企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的,研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。但实际执行中,材料费用实际发生和产品对外销售往往不在同一个年度,如追溯到材料费用实际发生年度,需要修改以前年度纳税申报。

40号公告明确:产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的,应在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用,不足冲减的,结转以后年度继续冲减。

三、明确固定资产加速折旧的加计扣除问题

97号公告明确加速折旧费用享受加计扣除政策的原则为会计、税收折旧孰小。该计算方法较为复杂,不易准确掌握。40号公告将加速折旧费用的归集方法调整为就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。

如甲汽车制造企业201612月购入并投入使用一专门用于研发活动的设备,单位价值1200万元,会计处理按8年折旧,税法上规定的最低折旧年限为10年,不考虑残值。甲企业对该项设备选择缩短折旧年限的加速折旧方式,折旧年限缩短为6年(10×60%=6),且设备在6年内用途不变。

2017年企业会计处理计提折旧额150万元(1200/8=150),税收上因享受加速折旧优惠可以扣除的折旧额是200万元(1200/6=200)。

按照97号公告的口径,每年可申请加计扣除的折旧额为75万元(150×50%)。

按照40号公告的口径,每年可申请加计扣除的折旧额为100万元(200×50%)。

四、明确无形资产加速摊销的加计扣除问题

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十七条规定:无形资产按照直线法计算的摊销费用,准予扣除。

无形资产的摊销年限不得低于10年。

作为投资或者受让的无形资产,有关法律规定或者合同约定了使用年限的,可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。

《财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》(财税【201227号)第七条规定:企业外购的软件,凡符合固定资产或无形资产确认条件的,可以按照固定资产或无形资产进行核算,其折旧或摊销年限可以适当缩短,最短可为2年(含)。

对于企业选择加速摊销如何进行加计扣除,40号公告明确了无形资产缩短摊销年限的折旧归集方法,与固定资产加速折旧的归集方法保持一致,就税前扣除的摊销部分计算加计扣除。

五、明确其他政策口径

1、明确取得的政府补助后计算加计扣除金额的口径。2017510日,财政部发布《关于印发修订<企业会计准则第16号——政府补助>的通知》(财会〔201715号)。与原准则相比,修订后的准则在总额法的基础上,新增了净额法,将政府补助作为相关成本费用扣减。按照企业所得税法的规定,企业取得的政府补助应确认为收入,计入收入总额。净额法产生了税会差异。企业在税收上将政府补助确认为应税收入,同时增加研发费用,加计扣除应以税前扣除的研发费用为基数。但企业未进行相应调整的,税前扣除的研发费用与会计的扣除金额相同,应以会计上冲减后的余额计算加计扣除金额。

如某企业2017年发生研发支出200万元,取得政府补助的研发资金50万元,当年会计上的研发费用为150万元,未进行相应的纳税调整,则税前加计扣除金额为150×50%=75万元。

2、明确下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入冲减研发费用的时点。97号公告明确了特殊收入冲减的条款,但未明确在确认特殊收入与研发费用发生可能不在同一年度的处理问题。40号公告明确在确认收入当年冲减,便于纳税人准确执行政策。

3、明确研发费用资本化的时点。税收上对研发费用资本化的时点没有明确规定,40号公告明确企业开展研发活动中实际发生的研发费用形成无形资产的,其开始资本化的时点与会计处理保持一致。

4、明确失败的研发活动所发生的研发费用可享受加计扣除政策。40号公告明确失败的研发活动所发生的研发费用可享受加计扣除政策,基于以下两点考虑:一是企业的研发活动具有一定的风险和不可预测性,既可能成功也可能失败,政策是对研发活动予以鼓励,并非单纯强调结果;二是失败的研发活动也并不是毫无价值的,在一般情况下的“失败”是指没有取得预期的结果,但可以积累经验,取得其他有价值的成果。

5、明确委托研发加计扣除口径。一是明确加计扣除的金额。委托研发中的“研发活动发生费用”是指委托方实际支付给受托方的费用。二是明确委托方享受加计扣除优惠的权益不得转移给受托方。三是明确研发费用支出明细情况涵盖的费用范围。40号公告将研发费用支出明细情况明确为受托方实际发生的费用情况。如A企业2017年委托其B关联企业研发,假设该研发符合研发费用加计扣除的相关条件。A企业支付给B企业100万元。B企业实际发生费用90万元(其中按可加计扣除口径归集的费用为85万元)。2017年,A企业可加计扣除的金额为100×80%×50%=40万元,B企业应向A企业提供实际发生费用90万元(不是85万元)的明细情况。


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